Главная » Интернет » Налоговые последствия обеспечительного платежа (Федорович В.). Задаток и обеспечительный платеж: платить ли налоги? Обеспечительный платеж налогообложение

Налоговые последствия обеспечительного платежа (Федорович В.). Задаток и обеспечительный платеж: платить ли налоги? Обеспечительный платеж налогообложение

Понятие обеспечительного платежа охарактеризовано в ст. 381.1 ГК РФ. Он всегда имеет денежное выражение, но в его роли могут выступать не только денежные знаки, но и ценные бумаги, облигации. Нормами гражданского права предусмотрены исключительные случаи, когда осуществленный обеспечительный платеж может быть возвращен.

Суть обеспечительного платежа

Экономическое содержание обеспечительного платежа сводится к формированию денежной гарантии возмещения потенциальных убытков или неустоек при заключении сделки. Одна из сторон вносит оговоренную участниками соглашения сумму денежных средств в пользу второй стороны, чтобы подтвердить намерение выполнить условия соглашения.

Если обстоятельства, предусмотренные в договорной документации и для предотвращения которых перечислялся обеспечительный платеж, наступают, то внесенные ранее средства засчитываются в погашение появившегося обязательства. Если эти специфические обстоятельства в течение срока действия договора не проявились, то сумма обеспечительного платежа подлежит возврату в полном объеме.

СПРАВОЧНО! В размер платежа обеспечительного типа может закладываться величина возможной задолженности по сделке поставки товаров и сумма неустойки.

По нормам ГК РФ внесенные средства в качестве обеспечительного платежа должны быть возвращены, если:

нежелательные обстоятельства, для предотвращения которых уплачивалось обеспечение, не наступили;
обеспечиваемые обязательства прекратились.

ВНИМАНИЕ! Обеспечительный платеж не может использоваться в качестве инструмента наказания или привлечения к ответственности одного из участников сделки. Он используется только для погашения имущественных убытков, его разрешается засчитывать в средствах, покрывающих возникшие долговые обязательства.

Кредитор за счет суммы обеспечительного платежа не имеет права удовлетворять свои материальные претензии, превышающие величину основных обязательств или покрывать долги по другим договорам с этим клиентом. Обеспечительный платеж – форма залога, в которой в качестве гарантии выступает не дорогостоящее имущество, а зарезервированные и перечисленные денежные средства. Такой тип подстраховки действует только в рамках одного договора и не распространяется на другие сделки между контрагентами.

Перед осуществлением операции по внесению обеспечительного платежа стороны должны прописать алгоритм его расчета и зачета в договорной документации. Соглашение об этом виде платежа должно содержать информацию о таких элементах:

что является основным обязательством;
величина платежа, выступающего обеспечением для оговоренных обязательств;
условия, при появлении которых производится зачет внесенных средств для погашения задолженности перед кредитором;
срок, в течение которого обеспечительный платеж может быть израсходован.

КСТАТИ, практика обеспечительных платежей позволяет кредитору получить часть средств по обязательствам еще до того, как обязательство будет сформировано.

Применение инструментария обеспечительных платежей присуще договорам аренды и поставки. При расторжении договора, предусматривающего внесение обеспечительных денежных гарантий, сумма страхового платежа подлежит возврату. Сроки возвращения денег их владельцу могут быть оговорены в договорной документации. Если пограничные даты возврата не прописаны, то осуществить эту операцию надо в течение 7 дней с момента прекращения действия соглашения.

Если кредитор при отсутствии оснований для использования средств обеспечительного вида отказывается возвращать их, вторая сторона выставляет письменное требование. Игнорирование кредитором имеющихся претензий – повод для урегулирования проблемы в судебном порядке. Судебные органы принимают сторону кредитора только в том случае, если средства из обеспечительного платежа направляются на погашение неустоек или убытков, понесенных в связи с невыполнением или ненадлежащим выполнением обязательств.

Цели введения обеспечительного платежа

Внесение в договорную документацию пункта об обеспечительном платеже позволяет решить такие задачи:

Повышение уровня доверия между сторонами сделки.
У кредитора появляется гарантия того, что понесенные убытки при неисполнении вторым участником соглашения его обязательств будут покрыты.
Подтверждение серьезности намерений. Например, стороны согласовали долгосрочный проект, по которому будут осуществляться регулярные перечисления. Но реализацию сделки по определенным причинам решили перенести во времени на более поздний срок. В этой ситуации внесение обеспечительного платежа выступит гарантией того, что заказчик услуги не передумает и не отдаст контракт конкуренту. Если сделка в итоге не будет подписана, то заказчик потеряет внесенные деньги, а предполагаемый исполнитель за счет этих ресурсов сможет покрыть понесенные в связи с подготовкой к сотрудничеству издержки.

Бухгалтерский и налоговый учет обеспечительного платежа

Для целей налогового учета сумма платежа, сформированного для обеспечения обязательств одной из сторон сделки, является формой залога. Такая аналогия приведена в Письме Минфина от 31.05.2016 г. №03-03-06/1/31325, подтверждение этому имеются и в Письме от 18.02.2016 г. под №03-03-06/8968, документе, датированном 03.11.2015 г. под регистрационным №03-03-06/2/63360. До тех пор пока срок актуальности договора не истек, обеспечительный платеж нельзя признавать доходом или расходом.

Правила обложения размера платежа соотносятся с п. 1 ст. 381.1 ГК РФ. Величина внесенных средств не подлежит учету в базе налогообложения НДС до момента их использования для покрытия убытков при наступлении особых условий. Эта позиция порождает споры – Минфин придерживается другого мнения. Если рассматривать порядок налогового учета обеспечительных платежей на примере договора аренды, то ключевыми будут такие положения:

Когда речь идет о средствах, которые могут быть использованы для оплаты реализованных услуг, то на сумму такого обеспечительного платежа должен начисляться НДС. При этом оба участника сделки столкнутся с проблемами, в частности при заявлении налогового вычета.
Если обеспечительный платеж приравнять к авансовой оплате услуг, то арендодатель его размер облагает налогом и выставляет арендатору счет-фактуру (что нельзя было сделать в первом случае).

В отношении налога на прибыль эксперты указывают, что обеспечительный платеж по аналогии с залогом не должен учитываться в расчете базы налогообложения. Сумма внесенного гарантийного перевода в налоговом учете при выведении налогового обязательства по прибыли не отражается ни в составе доходов, ни как расходная составляющая. Правило прекращает свое действие в момент, когда оговоренные договором обстоятельства проявились и возникли финансовые обязательства одного участника сделки перед другим.

При таких условиях платеж засчитывается для покрытия обязательства и приобретает признаки дохода для одной стороны и признаки затрат для второго предприятия.

В бухгалтерских данных факт получения обеспечительного платежа отражается при наличии соответствующего договора. Вносимая сумма в учете отождествляется с кредиторской задолженностью, ее появление отражается записью между дебетом 51 и кредитом 76. Одновременно с этим должна быть показана величина гарантийного перевода на забалансовом счете 008 (дебетовым оборотом).

Когда производится возврат средств, полученных ранее в форме обеспечения обязательств, составляется корреспонденция Д76 – К51 с параллельным кредитованием счета 008. При условии, что обстоятельства, которые воспринимаются сторонами основаниями возникновения обязательств, проявились и кредитор понес убытки, обеспечительный платеж используется для погашения возникшей задолженности. В учете эта операция отражается через дебетование счета 76 и кредитование счета 90 (или 91). Удержанный с суммы обеспечения НДС показывается записью Д90.3 – К68.

Если речь идет о ситуации, когда обеспечительный платеж погашает стоимость оказываемой услуги за последний отчетный период, он списывается корреспонденцией Д76/Обеспечение – К76/Текущие платежи. Введение дополнительных субсчетов позволяет разграничить в учете текущие платежи с гарантийным обеспечением. Налоговый вычет показывается проводкой Д76 – К68.

С 1 июня 2015 года перечень способов обеспечения исполнения обязательств пополнился новым пунктом. А именно: обеспечительным платежом. Соответствующие поправки в ГК РФ внес Федеральный закон от 08.03.2015 г. № 42-ФЗ. До этого в списке были поручительство, гарантия, задаток (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Смысл обеспечительного платежа в том, что один участник договора передает другому сумму, которую тот возвращает при исполнении обязательств и не возвращает, если обязательства не выполнили. Обеспечительный платеж часто используют между подрядчиком и в арендных отношениях. Но раньше платеж предусматривали в договорах, а гражданским законодательством он не регулировался.

У бухгалтеров часто возникали вопросы: нужно ли расценивать обеспечительный платеж как аванс и платить НДС с обеспечительного платежа? И должен ли получатель начислить НДС при зачете обеспечительного платежа в счет уплаты штрафных санкций.

Обеспечение или аванс

Чтобы оценить важность поправки, рассмотрим практическую ситуацию.

Предположим, в феврале 2015 года ООО “Шаганэ” заключило с Мережковским Д.С. Согласно договору предприниматель, начиная с апреля 2015 года, арендует у ООО “Шаганэ” помещение площадью 500 кв. метров. Гарантом исполнения обязательств выступает обеспечительный платеж в сумме 100 000 рублей, перечисленный 18.02.2015 года на счет ООО “Шаганэ”. В случае надлежащего исполнения обязательств по договору указанная сумма в полном объеме должна быть возвращена Мережковскому Д.С.

Если считать обеспечительный платеж авансом, то его нужно включить в состав налогооблагаемой базы по НДС. А значит, в первом квартале 2015 года нужно начислить и уплатить НДС 18 000 рублей. Если же не связывать обеспечительный платеж с оплатой товаров и услуг, то начислять и уплачивать НДС не нужно. В этом случае обеспечительный платеж отражают по счета 76 и держат до возврата передающей стороне.

Чиновники не всегда были единодушны в своих рекомендациях. Налоговики связывали обеспечительный платеж с оплатой товаров, услуг и требовали в момент внесения платежа увеличить налоговую базу по НДС. Такую же точку зрения можно найти в разъяснениях (письма от 12.01.11 № 03-07-11/09; от 02.02.2011 № 03-07-11/25).

Судебная практика также не была однозначной. К примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу № А12-16130/2010 суд после изучения приложенного к материалам дела договора купли-продажи усмотрел в обеспечительном платеже признаки аванса. В этом случае обеспечительный платеж включается в базу по НДС в периоде получения.

Иной раз судьи считали правильным, что сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по договору. Например, тот же ФАС Поволжского округа рассмотрел кассационную жалобу ООО "Инвестиционная компания "СитиЦентр". И признал недействительным решение ИФНС по Центральному району г. Судьи пришли к выводу, что платеж, полученный ООО "Инвестиционная компания "СитиЦентр" от контрагента в качестве гарантийного (обеспечительного) взноса, не является авансом и не требует уплаты НДС (постановление ФАС ПВО от 24.07.14 № А12-22792/2013).

Такие же доводы привел ФАС Московского округа. Решающим аргументом послужило условие договора о том, что выполняют только обеспечительную функцию и не имеют признаков аванса по реализации (постановления ФАС МО от 17.07.2007 №КА-А40/6494-07; от 27.04.2011 № КА-А40/3679-11).

Когда признать доход и расход

Теперь в Гражданском кодексе РФ прописано: платеж обеспечивает обязательства сторон и не является авансом. Значит, доказывать его назначение не требуется. Можно в договоре, в какой момент обеспечительный платеж зачтут в счет исполнения обязательств или вернут. До наступления этого момента нет оснований расценивать платеж как оплату товаров, услуг и платить НДС с обеспечительного платежа.

Обеспечительный платеж на дату перечисления не является расходом передающей стороны. У принимающей стороны на момент получения обеспечительного платежа не возникает экономической а следовательно, и дохода. Расход у передающей стороны и доход у принимающей образуются, если:

обеспечительный платеж зачли в счет санкций за неисполнение обязательств по договору (в момент признания санкций самой организацией или в момент вступления в силу судебного решения);
обеспечительный платеж начинает исполнять функцию платежа. Например, арендная плата арендатора, который внес обеспечительный платеж до начала пользования имуществом. В этом случае расходы и доходы отражаются в обычном порядке - на дату составления акта об оказании услуги либо на дату, предусмотренную договором.

Для простоты понимания приведем небольшую таблицу.

Включать ли обеспечительный платеж в доходы и расходы

Виктория Бушуева ,
эксперт Бухгалтерия компании СКБ Контур

Как отразить в учете организации-арендодателя получение обеспечительного платежа в качестве обеспечения исполнения обязательств арендатора по внесению арендной платы?

Согласно условиям договора аренды недвижимости арендатор перечисляет на расчетный счет арендодателя обеспечительный платеж в размере ежемесячного арендного платежа, который составляет 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.), в качестве обеспечения исполнения обязательств по внесению арендной платы по договору аренды, заключенному на срок 11 месяцев. В случае невнесения арендной платы в установленные договором сроки арендодатель вправе удержать в счет уплаты задолженности арендатора соответствующую сумму из суммы обеспечительного платежа. В случае надлежащего исполнения арендатором обязательств по внесению арендной платы обеспечительный платеж арендатору не возвращается, а засчитывается в счет оплаты арендной платы за последний месяц аренды. Счета и счета-фактуры за аренду арендодатель выставляет арендатору ежемесячно (на последнее число месяца аренды). Арендная плата вносится арендатором 1-го числа текущего месяца аренды. По окончании срока аренды сумма обеспечительного платежа зачтена арендодателем в счет уплаты арендной платы за последний месяц аренды, поскольку арендатор надлежащим образом вносил арендную плату за предшествующие месяцы. Промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 Гражданского кодекса РФ). Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ). С 01.06.2015 в гражданском законодательстве закреплено понятие обеспечительного платежа как одного из способов обеспечения исполнения денежного обязательства, в том числе обязательства, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 329 , п. 1 ст. 381.1 ГК РФ , п. п. 24, 48 ст. 1, ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации"). Подробно об обеспечительном платеже см. Путеводитель по договорной работе. Аренда. Общие положения. Рекомендации по заключению договора. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства, а в случае ненаступления в предусмотренный договором срок соответствующих обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. п. 1, 2 ст. 381.1 ГК РФ). В данном случае возврат обеспечительного платежа арендатору не предусмотрен договором; предусмотрен его зачет в счет уплаты задолженности по арендной плате либо за первые 10 месяцев аренды (при нарушении сроков внесения платежей), либо за последний месяц (при надлежащем внесении арендной платы за предшествующие 10 месяцев). При этом, как следует из приведенных норм ГК РФ, указанный зачет производится при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором (арендная плата за первые 10 месяцев не внесена в сроки, установленные договором; арендная плата за первые 10 месяцев внесена в установленные сроки, наступил срок уплаты арендной платы за последний месяц).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по предоставлению имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). По общему правилу моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг является наиболее ранняя из следующих дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

день оказания услуг;
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг.

Существует мнение, что получаемые арендодателем от арендатора денежные средства, в дальнейшем подлежащие зачету в счет оплаты услуг по аренде имущества, можно рассматривать в качестве предварительной оплаты данных услуг. Соответственно, сумма таких денежных средств включается арендодателем в налоговую базу в периоде их получения на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (см., например, консультацию советника отдела косвенных налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Е.Н. Вихляевой от 23.08.2011, Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010). Мнение это на сегодняшний день представляется небесспорным. Ведь высказывалось оно в тот период, когда ГК РФ не содержал прямого указания на то, что зачет обеспечительного платежа в счет исполнения обязательств производится при наступлении обстоятельств, предусмотренных договором. Соответственно, до наступления обстоятельств, установленных договором для зачета, по нашему мнению, обеспечительный платеж исполняет только обеспечительную функцию и не может считаться исполняющим платежную. Практически то же самое можно сказать и о задатке в период до заключения основного договора. Несмотря на то что такая точка зрения высказывается некоторыми судами, Минфин России и налоговые органы считают, что задаток включается в налоговую базу по НДС на дату его получения исходя из пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ (по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС и Энциклопедию спорных ситуаций по НДС). Наряду с этим Минфином России высказывается и другая позиция: выплата суммы обеспечительного платежа, которая используется арендодателем для погашения задолженности арендатора по арендной плате, связана с оплатой реализуемых услуг по аренде. Следовательно, по мнению Минфина России, она подпадает под действие пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и облагается НДС арендодателем при ее получении. Подборка писем Минфина России, в которых высказано такое мнение, приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Отметим, что имеются судебные решения, поддержавшие данную позицию. Но и эту точку зрения разделяют не все. Так, в арбитражной практике можно увидеть следующие мнения: обеспечительный платеж не несет платежной функции; получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации; обеспечительный платеж по своей правовой природе является гарантией исполнения арендатором обязательств по договору и его уплата не связана с оплатой услуг. Как следствие, суммы обеспечительного платежа налоговую базу по НДС увеличивать не должны. Подборка судебных решений, поддержавших такую позицию, приведена в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Дополнительно по данному вопросу см. Практическое пособие по НДС. В рассматриваемом случае организацией получен обеспечительный платеж, сумма которого может быть зачтена в счет арендной платы. Более безопасным в этой ситуации представляется начислить НДС на дату получения обеспечительного платежа как с суммы полученного аванса. Поэтому в настоящей консультации будем исходить из условия, что арендодатель определяет налоговую базу по НДС на дату получения обеспечительного платежа от арендатора исходя из полученной суммы платежа (равной ежемесячному арендному платежу с учетом НДС) (пп. 2 п. 1 ст. 167, абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС исчисляется расчетным методом с применением налоговой ставки, определяемой по правилам п. 4 ст. 164 НК РФ (в данном случае - 18/118). При получении предоплаты в счет арендной платы арендодатель обязан предъявить арендатору соответствующую сумму НДС с полученной предоплаты и не позднее пяти календарных дней после получения предоплаты выставить счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями п. 5.1 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ) . При получении предоплаты момент определения налоговой базы у арендодателя возникает также на дату оказания услуг по предоставлению имущества в аренду (п. 14 ст. 167 НК РФ). Отметим, что услуги по договору аренды носят длящийся характер и оказываются непрерывно в течение всего срока действия договора. По мнению Минфина России, моментом определения налоговой базы по НДС при сдаче в аренду является последний день налогового периода (в настоящее время это квартал - см. ст. 163 НК РФ) (Письмо от 28.02.2013 N 03-07-11/5941). Дополнительно по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС. Вместе с тем, по разъяснениям Минфина России, а также налоговых органов, в общем случае датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (заказчика) (см., например, Письмо от 26.03.2015 N 03-07-11/16655, а также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС). При таком подходе к понятию "дата отгрузки" момент определения налоговой базы у арендодателя по п. 14 ст. 167 НК РФ возникает на дату выставления документа (счета за аренду) на имя арендатора. В данном случае такой документ выставляется арендатору в последний день месяца. Следовательно, моментом определения налоговой базы по услугам аренды за последний месяц является последний день этого месяца. Налоговая база определяется как сумма арендной платы, установленная договором (без учета НДС) (абз. 1, 6 п. 1 ст. 154, абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18%, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ. Арендодатель дополнительно к сумме арендной платы обязан предъявить к уплате арендатору сумму НДС и не позднее пяти календарных дней после окончания месяца выставить счет-фактуру, оформленный в соответствии с требованиями п. 5 ст. 169 НК РФ (п. п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ) . Одновременно сумма НДС, начисленная при получении обеспечительного платежа (как НДС с полученного аванса), принимается к вычету на основании п. 8 ст. 171 , п. 6 ст. 172 НК РФ . Подробнее о порядке вычета суммы НДС, исчисленной с аванса, см. Практическое пособие по НДС.

Бухгалтерский учет

Арендная плата признается доходом по обычным видам деятельности (если предоставление имущества в аренду является одним из обычных видов деятельности организации) или прочим доходом (если предоставление имущества в аренду не является видом деятельности организации) (п. п. 4, 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанные доходы (как в качестве выручки, так и в качестве прочих) признаются при соблюдении условий, определенных в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99, т.е. в данном случае - на последнее число каждого истекшего месяца предоставления имущества в аренду (п. п. 12, 15 ПБУ 9/99). До момента выполнения указанных условий сумма обеспечительного платежа, поступившая от арендатора, которая по условиям договора засчитывается в счет арендного платежа за последний месяц аренды, не включается в доходы арендодателя и учитывается в составе кредиторской задолженности (п. п. 3, 12, 15 ПБУ 9/99). Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли арендная плата (без учета НДС) признается арендодателем (п. 1 ст. 248 НК РФ):

в качестве дохода от реализации (если предоставление недвижимости в аренду осуществляется арендодателем на систематической основе) (пп. 1 п. 1 ст. 248 , п. 1 ст. 249 НК РФ);
в качестве внереализационного дохода (если предоставление недвижимости в аренду осуществляется арендодателем не на систематической основе) (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

По нашему мнению, полученная сумма обеспечительного платежа не признается доходом для целей налогообложения прибыли как при применении метода начисления, так и при применении кассового метода аналогично иным поступлениям, имеющим обеспечительные функции (задатку и залогу), предусмотренным в качестве неучитываемых доходов пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ . Заметим, что такое мнение высказывалось Минфином России в Письме от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93 в отношении обеспечительного платежа по договору купли-продажи. Доход от предоставления имущества в аренду (и в качестве дохода от реализации, и в качестве внереализационного дохода) при применении метода начисления признается на последний день месяца (т.е. на дату выставления счета) (п. 3, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). При использовании кассового метода датой получения дохода признается, в частности, день поступления средств на счета в банках, а также погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Соответственно, обеспечительный платеж признается доходом при его зачете в счет арендной платы, в данном случае - за последний месяц аренды. В то же время есть и такое разъяснение Минфина России, из которого следует, что обеспечительный платеж не признается в составе доходов на дату получения по пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ при условии возврата указанных сумм после истечения срока договора аренды (Письмо от 17.09.2009 N 03-07-11/231). И поскольку в рассматриваемой ситуации возврат обеспечительного платежа не предусмотрен, возникает опасность его квалификации налоговыми органами в качестве предварительной оплаты. В этом случае при применении метода начисления полученная сумма обеспечительного платежа не признается доходом для целей налогообложения прибыли по пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. На дату признания дохода от предоставления имущества в аренду такая переквалификация не повлияет. Однако при применении кассового метода при таком подходе к квалификации обеспечительного платежа налогоплательщик вынужден будет признать доход на дату получения обеспечительного платежа от арендатора (п. 8 Приложения к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации"). В настоящей консультации исходим из условия, что организация не учитывает при получении сумму обеспечительного платежа в составе доходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Если квалифицировать сумму обеспечительного платежа в качестве предварительной оплаты в целях налогообложения прибыли, то при применении кассового метода организация в налоговом учете признает доход в сумме полученного от арендатора обеспечительного платежа (без НДС) на дату получения, а в бухгалтерском учете на эту дату доход не признается. При этом в учете организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (п. п. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). На дату признания дохода по договору аренды за последний месяц в бухгалтерском учете указанные разница и актив погашаются (п. 17 ПБУ 18/02). Бухгалтерские записи по возникновению и погашению ОНА в настоящей консультации не приводятся, поскольку, как указано выше, обеспечительный платеж не квалифицируется налогоплательщиком в качестве предварительной оплаты в налоговом учете. Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок К балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами": 76-о "Расчеты с арендатором по обеспечительному платежу"; 76-а "Расчеты с арендатором по арендной плате"; 76-НДС-о "НДС, исчисленный с суммы полученного обеспечительного платежа".

	Сумма, руб.	Первичный документ
При получении обеспечительного платежа
Отражено получение обеспечительного платежа от арендатора		Договор аренды, Выписка банка по расчетному счету
Исчислен НДС с суммы полученного обеспечительного платежа (118 000 x 18/118)		Договор аренды, Счет-фактура
Поступивший обеспечительный платеж включен в состав обеспечений обязательств и платежей полученных		Договор аренды, Бухгалтерская справка
При зачете обеспечительного платежа в счет уплаты арендного платежа за последний месяц аренды
Арендная плата, начисленная за последний месяц аренды, признана в составе доходов		Договор аренды,
Исчислен НДС с арендной платы за последний месяц аренды (118 000 / 118 x 18)		Счет-фактура
Сумма обеспечительного платежа зачтена в счет арендной платы за последний месяц аренды		Договор аренды, Бухгалтерская справка
Принят к вычету НДС, исчисленный с суммы обеспечительного платежа		Счет-фактура
Списана с забалансового счета сумма обеспечительного платежа, зачтенного в счет уплаты арендной платы		Бухгалтерская справка

Напомним, что арендодатель вправе не составлять счет-фактуру в случае предоставления имущества в аренду лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. Счета-фактуры не составляются при наличии соответствующего письменного согласия сторон сделки (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Дополнительно по данному вопросу см. также Практическое пособие по НДС. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета НДС, исчисленного с суммы полученной предоплаты (аванса), подробно рассмотрен в консультации Е.Б. Ильиной.

М.С.Радькова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению

С 1 июня 2015 года были откорректированы нормы обеспечения исполнения обязательств . Так, список способов обеспечения исполнения обязательств пополнился независимой гарантией (а банковская гарантия стала частным случаем независимой) , а также обеспечительным платежом (статьи 329 и 381.1. Гражданского кодекса РФ).

Старый-новый обеспечительный платеж

Надо отметить, что обеспечительный платеж и ранее широко применялся на практике. Как правило, по договорам аренды.

И назывался он в зависимости от ситуации по-разному (см. таблицу):

Название способа обеспечения исполнения обязательства, не предусмотренного Гражданским кодексом РФ, но предусмотренного соглашением сторон	Судебный акт
Обеспечительный платеж	Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.07.2010 N А33-13655/2009, ФАС Уральского округа от 07.11.2012 № Ф09-9431/12 по делу № А47-12849/2011
Гарантийный платеж	Постановление ФАС Центрального округа от 18.04.2008 по делу N А68-1382/07-89/21
Гарантийный взнос	Постановления ФАС Московского округа от 25.03.2014 № Ф05-1934/2014, АС СЗО от 29.01.2015 по делу № А56-49422/2013, Определение ВАС РФ от 05.05.2014 N ВАС-4657/14
Обеспечительный взнос	Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 № А40-136345/12
Обеспечительный депозит	Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 24.04.2012 №А53-19113/2011, от 03.06.2014 по делу № А53-13299/2013, Определение ВС РФ от 16.10.2014 N 308-ЭС14-2531
Страховой депозит	Постановления ФАС Московского округа от 15.06.2011 № КГ-А40/5516-11, АС Волго-Вятского округа от 29.01.2015 по делу N А43-3490/2014, АС УО от 09.12.2014 № Ф09-8821/14 по делу № А60-17379/2014
Залоговый платеж	Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2011 N Ф09-3618/11 по делу N А60-41585/2010-С12, Определение ВАС РФ от 27.12.2011 N ВАС-13856/11

Судьи исходили из того, что в ст. 321 Гражданского кодекса РФ содержится не исчерпывающий, а открытый перечень способов обеспечения исполнения обязательств. Иные способы могут быть предусмотрены соглашением сторон. При этом судьи исходили из принципа свободы договора, который допускает заключение договора, не предусмотренного законом (п. 2 ст. 421 ГК РФ). И судьи все вышеназванные платежи признавали такими иными способами обеспечения исполнения обязательств, предусмотренными договорами.

С 1 июня 2015 года понятие обеспечительного платежа появилось в Гражданском кодексе РФ, пополнив список способов обеспечения исполнения обязательств. Под обеспечительным платежом понимается внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (п. 1 ст. 381.1 Гражданского кодекса РФ). При этом как обеспечительный платеж могут быть внесены

акции,
облигации,
иные ценные бумаги или вещи, определенные родовыми признаками (статья 381.2. Гражданского кодекса РФ).

Обеспечение денежного обязательства

Обеспечительным платежом может быть обеспечено денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора (п. 1 ст. 381.1 Гражданского кодекса РФ). Несмотря на то, что он вносится под денежное обязательство, необязательно внесение происходит в денежной форме.

При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства. В случае ненаступления таких обстоятельств или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату (ст. ст. 381.1 , 381.2 Гражданского кодекса РФ).

Предварительный договор, обеспеченный обеспечительным платежом

Следует отметить, что обеспечительным платежом может обеспечиваться предварительный договор. Так пунктом 1 статьи 381.1. Гражданского кодекса РФ прямо предусмотрено, что обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. Аналогичное регулирование водится с 1 июня 2016 года в отношении задатка. До внесения в Гражданский кодекс РФ изменений на практике возникали споры, может ли задатком быть обеспечено обязательство по предварительному договору. На практике судьи арбитражных судов не признавали возможность внесения задатка по предварительному договору. Ведь в п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса РФ было определено, что задаток выдается в счет причитающихся по договору платежей. То есть задатком обеспечивается денежное обязательство. А по предварительному договору денежных обязательств не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 19.01.2010 № 13331/09 по делу № А40-59414/08-7-583, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2012 по делу № А56-70507/2011). А вот суды общей юрисдикции обычно приходили к выводу, что вносить задаток по предварительному договору можно (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2008 № 53-В08-5). Теперь законодатель прямо предусмотрел, что по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 4 ст. 380 ГК РФ).

Внес обеспечительный платеж - заплати НДС?

И все же в связи с появлением нового способа обеспечения исполнения обязательств у работников бухгалтерии возникают вопросы: нужно ли платить налоги при использовании такого нового способа как обеспечительный платеж. Аналогичный вопрос возникает и при внесении задатка. То есть возникает вопрос, в какой момент надо включить суммы задатка (обеспечительного платежа) в налоговую базу по НДС.

Задаток и аванс

Задаток (в отличие от аванса) при нарушении покупателем своих обязательств по договору остается в распоряжении продавца и покупателю не возвращается. Но если покупатель свои обязательства выполняет, то задаток становится частью оплаты - и в этом его схожесть с авансом. И задаток, и обеспечительный платеж засчитываются в счет исполнения соответствующего обязательства (п. 1 ст. 380, п. 1 ст. 381.1. Гражданского кодекса РФ). То есть, кроме обеспечительной, в ряде случаев обеспечительный платеж и задаток выполняет и платежную функцию.

Напрямую вопрос включения сумм задатка и обеспечительного платежа в налоговую базу по НДС в Налоговом кодексе РФ не урегулирован. А коль так, то, по мнению контролеров, задаток - не что иное, как аванс. И в момент его внесения (получения) необходимо заплатить НДС с авансов в момент внесения суммы задатка (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

На практике нет единого мнения чиновников и судей о том, увеличивается ли налоговая база по НДС на сумму задатка. Так, в письме ФНС России от 17.01.2008 № 03-1-03/60 налоговики приходят к выводу, что задаток выполняет одновременно три функции: удостоверяющую факт заключения договора, обеспечительную и платежную. Поэтому сумма задатка является оплатой, полученной в счет предстоящей реализации. В Минфине России настаивают на уплате НДС в периоде получения задатка . Поэтому сторона, получившая обеспечительный платеж, должна выставить вносителю платежа счет-фактуру. Соответственно, вноситель платежа сможет принять к вычету НДС с суммы перечисленного задатка (абз. 2 п. 1, п. 3 ст. 168, п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 Налогового кодекса РФ). А если договор (например, аренды) расторгается досрочно, то, по мнению Минфина России, арендодателю придется скорректировать налоговую базу по НДС путем предоставления уточненной налоговой декларации (Письмо Минфина России от 12.01.2011 №03-07-11/09).

Ситуация #1. Задаток превращается в платеж

Отметим, что многие судьи придерживаются именно такого подхода. Например, судьи Тринадцатого арбитражного апелляционного суда проанализировали текст договора и выяснили, что стороны изначально определили, что внесение задатка после заключения ими договора носит характер платежа в счет предстоящих поставок в рамках этого договора. Поскольку в силу ст. 380-381 Гражданского кодекса РФ задаток обеспечивает исполнение договора полностью и не применяется при ненадлежащем его исполнении, то с момента начала исполнения продавцом основного обязательства обеспечительная функция задатка прекращается и превращается в часть оплаты за продукцию. Довод о том, что задаток, засчитывается в счет оплаты продукции только после исполнения договора поставщиком, а до этого момента выполняет обеспечительную функцию, не был принят судом. Ведь в рассматриваемом случае стороны по договору изначально определили, что внесение задатка носит характер платежа за производимую и отгружаемую Обществом продукцию. С момента начала исполнения продавцом основного обязательства суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы, внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей и, соответственно, должны включаться в выручку от реализации, они полностью соответствуют критериям, установленным статьей 162 Налогового кодекса РФ .

Ситуация #2. НДС обеспечительного платежа

В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2013 по делу № А27-2581/2012 (Определением ВАС РФ от 23.04.2013 N ВАС-4752/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) судьи также встали на сторону инспекторов. По мнению арбитров, налогоплательщик неправомерно исключил из налоговой базы по НДС сумму обеспечительного платежа. Суд отметил, что указание в назначении платежа «депозит, обеспечительный платеж» не имеет правового значения, поскольку у налогоплательщика возникло право пользоваться данными денежными средствами до возврата (окончание срока действия договора аренды). Предприниматель не доказал, что срок договора аренды закончился, в связи с чем у него возникла обязанность по возврату обеспечительного платежа.

В других судебных актах судьи отмечали, что согласно договору задаток может рассматриваться как авансовый платеж, поэтому платеж формирует налоговую базу по НДС. Ведь продавец мог пользоваться деньгами .

Таким образом, если из договора следует, что задаток или обеспечительный платеж обеспечивают внесение платежей за последний месяц аренды и засчитываются в счет этих платежей, то шансы налогоплательщика отстоять свое право не включать задаток (обеспечительный платеж) в налоговую базу не очень высоки. Поэтому если компания не желает спорить с проверяющими, то при внесении задатка и обеспечительного платежа нужно будет заплатить НДС.

Платежная функция у задатка и обеспечительного платежа возникает не сразу

Но с подходом чиновников при желании можно и поспорить. Как минимум, здесь имеется проблема регулирования налогообложения НДС сумм задатка и обеспечительного платежа. Поскольку ситуация прямо не урегулирована НК РФ, должно применяться положение п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Ряд арбитров поддерживает налогоплательщиков, которые утверждают, что обеспечительная функция задатка прекращается и он приобретает платежную функцию по договору с момента начала исполнения продавцом основного обязательства. Так, например, судьи Тринадцатого арбитражного апелляционного суда указали на то, что сумма задатка была возвращена продавцом покупателю по мере исполнения последним обязательств по договору поставки в течение срока действия договора поставки. Не смутило судей и то, что в ряде случаев суммы задатка на основании актов зачета взаимных требований засчитывались в счет исполнения обязательств по договору поставки. По мнению судей, из текста Гражданского кодекса РФ следует, что функцией задатка в гражданско-правовых отношениях является исключительно обеспечение исполнения обязательств, но никак не платежная функция. Из п. 3 ст. 380 Гражданского кодекса РФ однозначно следует, что задаток может быть расценен в качестве аванса (предварительной оплаты) только в случае наличия сомнений в том, что причитающийся со стороны по договору платеж, является задатком (например, вследствие несоблюдения письменной формы соглашения о задатке) . Аналогичного мнения придерживаются арбитры и других округов .

Ситуация #3. Вычет НДС с суммы задатка в отношениях арендодатель-арендатор

Если руководствоваться таким подходом, то арендодатель (продавец) не выставляет счет-фактуру организации на сумму полученного задатка. А арендатор (покупатель) не принимает к вычету НДС с суммы задатка. При этом предъявить НДС к вычету можно будет после отгрузки товаров (оказания услуг) (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). По мнению ряда судей, задаток утрачивает свою обеспечительную функцию и становится авансом по договору купли-продажи только с момента заключения этого договора и его фактического исполнения, то есть после реализации имущества и заключения соглашения о зачете задатка в счет оплаты имущества . На момент перечисления задаток не является предварительной оплатой. Следовательно, исчислять с него НДС и выставлять счет-фактуру продавец не обязан. (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.12.2004 N А33-9886/04-С3-Ф02-5196/04-С1).

Что указать в договоре желающим не платить НДС с суммы задатка?

Если есть желание не платить НДС с суммы задатка и при этом максимально обеспечить выигрышную позицию в суде, то рекомендуется особое внимание уделить составлению договора. Так, следует закрепить в договоре совокупность условий, из которых будет видно, что задаток или обеспечительный платеж не несет платежную функцию.

Ситуация #4. Обеспечительный взнос не увеличивает налоговую базу по НДС

Например, арбитры Московского округа, разрешая спор, возникший у налогоплательщика с налоговиками, проанализировали договор аренды и установили, что обеспечительный платеж подлежит возврату арендодателю в случае надлежащего исполнения обязательств по договору. Целью обеспечительного взноса является предотвращение неуплаты арендатором не только арендных платежей, но и иных обязательств: оплата коммунальных платежей, уплата штрафов, неустойка, пени за нарушение условий договора, возмещение ущерба арендуемому, возмещение убытков при расторжении договора, разница страхового возмещения. Согласно договору, в случае удержания денежных сумм из обеспечительного взноса, его размер должен быть восстановлен в течение 10 дней. А вот если договор будет досрочно расторгнут, то обеспечительный взнос и вся арендная плата могут быть удержаны в полном объеме в качестве штрафа. Поэтому судьи решили, что обеспечительный взнос не несет платежную функцию и не должен увеличивать налоговую базу по НДС (Постановление ФАС Московского округа от 22.10.2013 г. по делу № А40-136345/12).

При этом зачесть сумму обеспечительного платежа в счет платежей по договору можно будет на основании дополнительного соглашения (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда в Постановлении от 23.07.2012 № 13АП-10100/12). После подписания такого соглашения можно будет предъявить НДС к вычету.

Вносим обеспечительный платеж по предварительному договору

Если обеспечение вносится по предварительному договору, что зачет сумм задатка (обеспечительного платежа) в счет оплата не может производится ранее заключения основного договора. Но Минфин России все равно считает, что с таких сумм следует уплачивать НДС в том налоговом периоде, в котором задаток получен (Письмо Минфина России от 02.02.2011 № 03-07-11/25). То есть, руководствуясь позицией Минфина России, в момент получения такого обеспечения следует исчислить и уплатить НДС, а при возврате суммы обеспечения принять ранее уплаченный НДС к вычету (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ). И если по условиям договора задаток засчитывается в счет платежей по основному договору, то следует ожидать возникновения спора с проверяющими. Перспективы его выиграть невысоки.

Ситуация #5. Обеспечительный платеж является одновременно и авансовым

При таких формулировках договора арбитры ФАС Поволжского округа пришли к выводу, что обеспечительный платеж является одновременно и авансовым платежом в счет будущих платежей по основному договору. И судьи Верховного суда РФ их поддержали (Постановление ФАС Поволжского округа от 24.03.2011 по делу N А12-16130/2010 (Определение ВАС РФ от 08.07.2011 N ВАС-8319/11). Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Московского округа от 19.01.2011 № КА-А40/16964-10.

Что предусмотреть при внесении задатка по предварительному договору

Поэтому при внесении задатка по предварительному договору целесообразно предусмотреть обязательный возврат обеспечительного платежа при заключении основного договора. А в случае необходимости засчитывать сумму задатка в счет платежей по основному договору на основании отдельного соглашения. Подобный спор дошел до Верховного суда РФ. И судьи установили, что по условиям предварительного договора обеспечительный платеж перечисляется в качестве обеспечения обязательства по заключению основного договора, не входит в цену основного договора и подлежит возврату после его заключения. Суд указал, что такой взнос не выполняет платежную функцию в момент его получения и не может рассматриваться как частичная оплата в счет предстоящей поставки товаров. Следовательно, сумма обеспечительного взноса не включается в налоговую базу по НДС до тех пор, пока он не будет зачтен в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент такой взнос перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости товара (Определение Верховного Суда РФ от 11.11.2014 № 306-КГ14-2064, Постановления ФАС Поволжского округа от 24.07.2014 по делу № А12-22792/2013, от 06.12.2012 № А12-7425/2012).

Обеспечительный платеж и НДФЛ

Вызывает споры и вопрос необходимости уплаты НДФЛ физическим лицом при получении задатка или обеспечительного платежа.

Мнение судей

С одной стороны, задаток не относится к доходам и суммам, не подлежащим обложению НДФЛ (ст. 217 Налогового кодекса РФ). Но судьи зачастую решают, что задаток НДФЛ не облагается. Ведь это не выручка от реализации товаров (работ, услуг), а способ обеспечения исполнения обязательства. Поэтому включить суммы задатка в налоговую базу по НДФЛ надо не при его получении, а при зачете задатка, полученного от покупателя в счет оплаты по заключенному договору. Именно в этот момент задаток перестает быть способом обеспечения исполнения обязательств и трансформируется в часть стоимости проданного имущества (Постановления ФАС Уральского округа от 30.06.2009 N Ф09-4388/09-С2 по делу N А47-436/2008, ФАС Центрального округа от 03.10.2011 по делу N А14-6763/2010/229/24, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2011 по делу N А75-8953/2010, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2011 по делу N А75-8953/2010, Семнадцатого ААС от 22.08.2007 № 17АП-2069/07-АК).

Мнение Минфина

Естественно, такой подход не находит понимания у Минфина России (Письма Минфина России от 12.02.2010 N 03-04-05/10-56, от 24.11.2008 N 03-04-05-01/440). И пользоваться им опасно.

Аналогичное мнение высказано чиновниками и в отношении обеспечительного платежа (в том числе по предварительному договору): НДФЛ с суммы обеспечительного платежа надо заплатить в момент внесения денег на текущий счет или иной банковский счет физического лица, режим которого позволяет расходовать арендодателю поступившие от арендатора денежные средства по своему усмотрению, то есть передаст денежные средства в собственность арендодателя. В таких случаях полученные арендодателем денежные средства будут являться по сути авансом и, соответственно, рассматриваться как его доход, подлежащий налогообложению в общем порядке. Причем, удержать НДФЛ должен налоговый агент, если обеспечительный платеж вносит организация, которая признается в такой ситуации налоговым агентом по НДФЛ. Однако если денежные средства в обеспечение исполнения обязательств перед арендодателем (в наличной или безналичной форме) будут каким-либо образом обособлены от остального имущества арендодателя, но при этом условия договора предусматривают, что арендодатель вправе произвести удержание не уплаченной в установленный договором срок арендной платы из суммы обеспечительного платежа, то доходом, подлежащим налогообложению, будет являться сумма, удержанная арендодателем из обеспечительного платежа. До момента удержания не уплаченных арендатором в срок сумм арендной платы дохода, подлежащего налогообложению, в этом случае у арендодателя не возникает (Письма Минфина России от 23.10.2014 № 03-04-06/53577, от 26.06.2013 N 03-04-05/24290). Таким образом, если согласно соглашению арендодатель не может использовать внесенные в качестве обеспечительного платежа суммы, то налоговая база по НДФЛ не возникает.

Из подборки вы узнаете:

Как бухгалтеру применять на практике новые изменения ГК РФ?

Что такое законные проценты?

Новый порядок расчета процентов за пользование чужими денежными средствами

Урегулировано понятие обеспечительного платежа.

Кто может выдать независимую гарантию?

В договоре также может быть указано, что арендодатель оплачивает арендатору двойную сумму обеспечительного платежа в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения арендодателем своих обязательств по договору.

Из условий договора аренды следует, что обеспечительный платеж по договору аренды отвечает признакам задатка (п. 1 ст. 380 ГК РФ), который может выступать как обеспечение исполнения сторонами своих обязательств по договору согласно ст. 329 ГК РФ.

До тех пор, пока ни одна из сторон не исполнила своего гражданско-правового обязательства по договору аренды, обеспечительный платеж — задаток обеспечивает обязательства обеих сторон. Иными словами, задаток действительно является обеспечением, но он обеспечивает обязательства, которых в бухгалтерском смысле еще нет, — ни арендодатель, ни арендатор не отражают никаких обязательств, пока одна из сторон не исполнит свое обязательство фактически или исполнит его ненадлежащим образом. Однако когда одна из сторон исполнила свое обязательство, то задаток перестает быть обеспечением. Он превращается в часть оплаты, уже осуществленной арендатором, в качестве погашения:

задолженности по будущим арендным платежам последнего месяца аренды — в случае надлежащего исполнения арендатором своих обязательств;
возможной неустойки (штрафа) — в случае расторжения договора по причинам, обусловленным виной арендатора.

Таким образом, пока задаток является обеспечением, в бухгалтерском учете нет никаких обязательств, которые этот задаток обеспечивает, а когда обязательства появляются в бухгалтерском учете, тогда задаток уже не является обеспечением, а превращается в часть оплаты либо арендной платы, либо штрафа (неустойки) за расторжение договора.

Во всех подобных ситуациях практика бухгалтерского учета идет по пути признания непосредственно балансовых объектов и непризнания забалансовых обеспечений под непризнанные обязательства. Сам факт наличия обеспечительного платежа не приводит к оттоку экономических выгод у арендатора при надлежащем исполнении им договора. К дополнительному оттоку экономических выгод у арендатора (в виде неустойки на величину оплаченного обеспечительного платежа) приводит факт расторжения договора:

по инициативе арендатора (если по условиям договора арендатор имеет право расторгнуть договор в любое время, но со штрафом на величину оплаченного обеспечительного платежа);
при ненадлежащем исполнении арендатором условий договора.

Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Неустойка никак не гарантирует исполнение обязательства определенным имуществом, а просто увеличивает это самое обязательство при нарушении условий его исполнения.

Сумма обеспечительного платежа, перечисленная арендодателю в качестве обеспечения соблюдения арендатором своих обязательств по договору, не признается расходом в момент осуществления платежа и не признается выданным обеспечением обязательств (счет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»), а отражается в бухгалтерском учете арендатора в составе дебиторской задолженности (п. 3, 16 ПБУ 10/99{2}) в качестве авансового платежа:

Д 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), аналитический признак «Арендодатель, авансы выданные» — К 51 «Расчетные счета» — перечислены денежные средства арендодателю (обеспечительный платеж).

При наступлении случая расторжения договора (по инициативе арендодателя по причине просрочки платежа в виде арендной платы, по инициативе арендодателя за неоднократное нарушение арендатором условий договора или по инициативе арендатора) арендатор в бухгалтерском учете признает величину обеспечительного платежа в качестве расходов текущего периода как неустойку (штраф) за расторжение договора и одновременно производится зачет выданного аванса в счет оплаты признанной неустойки (штрафа):

Д 76 (60), аналитический признак «Арендодатель» — К 76 (60), аналитический признак «Арендодатель, авансы выданные» — зачтен аванс по арендной плате за последний месяц в счет погашения неустойки (штрафа);

Д 91 «Прочие доходы и расходы», аналитический признак «Прочие расходы» (90 «Продажи», аналитический признак «Расходы по обычным видам деятельности») — К 76 (60), аналитический признак «Арендодатель» — признана в составе расходов сумма неустойки (штрафа) при досрочном расторжении договора.

При возврате денежных средств арендатору в виде обеспечительного платежа при расторжении договора на основании договора (если помещения, переданные в аренду, в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, оказались в состоянии, непригодном для использования; если по вине арендодателя не предоставляются услуги по содержанию здания) арендатор отражает в бухгалтерском учете поступление денежных средств в виде возврата авансов выданных:

Д 51 — К 76 (60), аналитический признак «Арендодатель, авансы выданные» — отражен возврат арендодателем арендатору денежных средств, перечисленных арендодателю в качестве обеспечительного платежа.

В случае существенности сумм обеспечительного платежа арендатору необходимо раскрыть информацию в пояснениях к бухгалтерской отчетности в отношении величины, функции обеспечительного платежа и условий его невозвратности.

{1}Если помещения, переданные в аренду, в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, оказались в состоянии, непригодном для использования, или если по вине арендодателя не предоставляются услуги по содержанию здания.

{2}Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.